La Legge di Bilancio 2023 ha ripristinato alcuni limiti alla deducibilità, ai fini della determinazione del reddito d’impresa, delle spese e degli altri componenti negativi di reddito derivanti da operazioni intercorse con imprese e professionisti residenti, ovvero localizzati in Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali.
In base alla nuova normativa, i costi derivanti da operazioni con soggetti non cooperativi ai fini fiscali, che abbiano avuto concreta esecuzione, sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale (comma 9-bis dell’articolo 110 Tuir); il costo che eccede il valore normale potrà essere portato in deduzione solamente se il contribuente sarà in grado di fornire la prova che le operazioni poste in essere rispondono a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (comma 9-ter).
Paesi o territori non cooperativi
A norma del comma 9-bis del citato art. 110 del TUIR, si considerano Paesi o territori non cooperativi a fini fiscali le giurisdizioni individuate nell’allegato I alla lista UE delle giurisdizioni non cooperative a fini fiscali, adottata con conclusioni del Consiglio dell’Unione europea.
La lista dei paesi interessati dalla nuova normativa è una lista mobile. Per l’anno 2023 vanno considerate tre liste:
1) per le operazioni dal 1/1/2023 al 20/02/2023;
2) per le operazioni dal 21/02/2023 al 22/10/2023;
3) per le operazioni dal 23/10/2023 al 31/12/2023.
Pertanto, dovranno essere monitorati tutti e tre gli elenchi avendo riguardo alla data di sostenimento del costo.
Inapplicabilità dei limiti alla deducibilità
A norma del successivo comma 9-ter, primo periodo, dell’art. 110 del TUIR, la deducibilità dei componenti negativi di reddito, nei limiti del valore normale degli stessi, non si applica in presenza di due condizioni, che devono essere provate dalle imprese residenti in Italia:
- le operazioni poste in essere devono rispondere ad un effettivo interesse economico;
- le stesse operazioni devono avere avuto concreta esecuzione.
In altri termini, qualora il costo risulti inferiore o uguale al valore normale del bene o servizio, lo stesso sarà deducibile per l’intero valore. Al contrario, nell’ipotesi in cui il costo in questione sia superiore al valore normale del bene o servizio, lo stesso sarà comunque ammesso in deduzione fino a concorrenza del valore normale. L’eventuale eccedenza, rispetto al valore normale, potrà essere dedotta dal reddito d’impresa del soggetto residente, qualora sia dimostrato che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.
Con riguardo alla valutazione della sussistenza dell’esimente relativa all’effettivo interesse economico, essa deve essere effettuata tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto, attribuendo rilevanza alle condizioni complessive dell’operazione quali, ad esempio (per un approfondimento, si rinvia alla Circ. n. 51 del 6.10.2010, par. 9):
- il prezzo della transazione;
- la presenza di costi accessori, quali, ad esempio, quelli di stoccaggio, magazzino;
- le modalità di attuazione dell’operazione (ad esempio, i tempi di consegna);
- la possibilità di acquisire il medesimo prodotto presso altri fornitori;
- l’esistenza di vincoli organizzativi/commerciali/produttivi che inducono ad effettuare la transazione con il fornitore black list o, comunque, che renderebbero eccessivamente onerosa la medesima transazione con altro fornitore.
Per quanto concerne, invece, l’esimente relativa alla concreta esecuzione delle operazioni, l’impresa residente ha l’onere di dimostrare che le stesse siano state realmente effettuate, attraverso l’esibizione della relativa documentazione.
L’effettività dell’operazione può essere dimostrata esibendo la documentazione doganale di importazione ed ogni altro elemento di prova documentale imposto dalla normativa o dalla prassi di settore (ad esempio, come indicato nella Ris. n. 127/E del 06.06.2003: contratto di fornitura ovvero ordine di acquisto; fattura del fornitore; eventuale autofattura della società residente per l’estrazione della merce dal deposito IVA; documentazione attestante il pagamento del bene acquistato).
Il monitoraggio
Il nuovo comma 9-ter, secondo periodo, dell’art. 110 del TUIR dispone che le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni con Paesi a fiscalità privilegiata, nei limiti del loro valore normale o, in assenza dell’applicazione di tale limite, siano separatamente indicati nella dichiarazione annuale dei redditi.
Il Modello redditi SC2024 vedrà l’esordio di tale ripresa fiscale. Più nel dettaglio, fini dichiarativi, occorre da separata indicazione di tali costi, ancorché ritenuti deducibili, e pertanto:
- al rigo RF31, codice 70 va esposto il 100% dei costi black list (variazione in aumento);
- al rigo RF55, codice 92 va esposto l’importo deducibile in quanto entro il limite del valore normale (variazione in diminuzione);
- al rigo RF55 codice 93 va esposto l’importo deducibile eccedente il valore normale per il quale il contribuente è in grado di fornire la prova dell’effettivo interesse (variazione in diminuzione).
I codici 92 e 93 del rigo RF55 possono essere compilati entrambi per indicare la quota entro ed oltre il valore normale.
Si ricorda che nell’ipotesi di omessa o incompleta indicazione di tali costi nella dichiarazione, si renderà applicabile il comma 3-bis dell’articolo 8 del Dlgs 471/1997, che prevede una sanzione amministrativa pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500,00 ed un massimo di euro 50.000,00.